¿Administrativo o judicial?

Una de las medidas que ha trascendido, extraoficialmente hasta ahora, que formará parte de las medidas del pacto fiscal que está llevando adelante el ministerio de Hacienda, es una modificación del Código Tributario el cual radica en los tribunales tributarios y aduaneros la determinación de conductas elusivas por parte de los contribuyentes. La propuesta de la autoridad es que, en el futuro, como una mejora a nuestro sistema tributario, sea el Servicio de Impuestos Internos (SII) quien la determine. Este traslado implica el cambio desde el ámbito judicial al ámbito administrativo; un cambio del Poder Judicial, al Poder Ejecutivo de esta materia.

Pese a que pueda parecer baladí o que muchos funcionarios defendieron este idea en los Diálogos por un Pacto Tributario que se desarrolló en abril pasado (y cuya trascendencia aún estoy esperando ver) argumentando que la experiencia internacional así lo respalda, creo que no es algo que luzca y que otorgue garantías de la aplicación del debido proceso en materia tributaria, pese a que de haber disputas entre el contribuyente y el SII, de todas formas sea posible recurrir a los tribunales de justicia.

Mi postura se fundamenta en lo siguiente.

En primer lugar, estamos hablando de “elusión” la cual el mismo SII ha definido en su Diccionario Tributario que está disponible en su página web, como “acción que permite reducir la base imponible mediante operaciones que no se encuentran expresamente prohibidas por disposiciones legales o administrativas”. Si no están prohibidas ¿qué problemas hay en incurrirlas?

Pues bien, el Código Tributario establece un detalle importante, pues en artículos 4 ter y 4 quáter colocaron apellido a la elusión, connotándola como elusión con abuso del derecho o elusión con simulación a actitudes que son cuestionadas por el SII y denunciadas ante los tribunales tributarios y aduaneros para que sea el juez tributario quien constante tal conducta y obligue al contribuyente a pagar el tributo determinado sobre la base imponible que señala la ley y no la base determinada por el contribuyente que surge a través de una operación eludida. En otras palabras, el fallo del juez no es una pena (presidio) ni una multa (infracción) sino pagar los tributos que debió haber pagado.

De esta forma, lo fundamental es tener claridad cuándo estamos frente al abuso del derecho y a una simulación. En mi opinión, ahí está el problema: no es claro.

El artículo 4 ter señala que abuso del derecho es cuando “se evita total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos a los meramente tributarios a que se refiere este inciso”. Estarán de acuerdo conmigo que esta jerigonza es difícil de entender. En mi opinión, es simplemente realizar actos que tienen el único objetivo de no pagar impuestos.

Por otro lado, el Código Tributario se refiere en el artículo 4 quáter a la elusión con simulación sin especificar claramente su concepto. Esto nos obliga a recurrir al sentido natural y obvio de las palabras. Para ese cometido, podemos recurrir a la definición contenida en la RAE que señala por tal el “representar algo, fingiendo o imitando lo que no es”, es decir, mintiendo.

Si toda conducta abusiva o simulada tuviera una connotación dolosa, es decir, con intención manifiesta de infringir daño, daría lo mismo que fuera el SII o un juez quien la determinara, pero bajo el supuesto de la buena fe del contribuyente, que está claramente consagrada en el artículo 4 bis del Código Tributario y que implica “reconocer los efectos que se desprenden de los actos o negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se han celebrado por los contribuyentes”, debemos aceptar que siempre habrá controversia ante el cuestionamiento que el SII haga de alguna operación realizada por el contribuyente y que redunde en una menor carga tributaria. En otras palabras, de cada vez que el contribuyente realiza una acción que le reporte un ahorro tributario, podrá despertar las legítimas sospechas del SII y nos entrabaremos en una reyerta.

Otro elemento importante es que todo fiscalizador debe operar de acuerdo con la interpretación administrativa que realiza el Director del SII de la ley tributaria, pudiendo haber, y así ha ocurrido, criterios que merezcan algún tipo de cuestionamiento. De esta forma, el fiscalizador perfectamente puede obrar amparado en alguna norma que tiene algún reparo en su aplicación o que tiene un margen de criterio para ser ejecutada. Si ese margen o reparo representa una discrepancia que el contribuyente puede legítimamente alegar, resultará muy complicado y hasta poco equitativo que sea el mismo SII quien dirima tal controversia.

Es por tal motivo que, aunque exista la posibilidad de que una resolución del organismo fiscalizador pueda ser revisada por el tribunal tributario y aduanero, resulta desequilibrante que esté radicado en una instancia administrativa una discrepancia en la aplicación de conceptos tan amplios como es abuso del derecho y simulación, especialmente en temas tributarios que tienen una fuerte carga social y moral que pueda perjudicar el correcto ejercicio de la libertad económica de los contribuyentes en nuestro país.

Prof. Germán R.Pinto Perry

Director Magíster en Planificación y Gestión Tributaria

Centro de Investigación y Estudios Tributarios NRC

Universidad de Santiago