​Normas generales antielusivas y la celebración de actos o contratos en períodos prescritos: reflexiones a propósito del “Caso Aurora”

El abuso de las formas jurídicas y la simulación son figuras que el legislador positivizó en el Código Tributario chileno a través de la Ley N° 20.780 y que le permiten al Servicio de Impuestos Internos (en adelante, SII), previa sentencia favorable de un tribunal esté firme y ejecutoriada, prescindir de la forma jurídica utilizada por el contribuyente –real o aparentemente– recalificar los actos o contratos ejecutados o celebrados, y aplicar la tributación que habría correspondido de no mediar la actuación elusiva del contribuyente.

A diez años de su entrada en vigencia, existen dos casos en los que un Tribunal Tributario y Aduanero se ha pronunciado acerca de requerimientos del SII en los que dicha Administración tributaria ha solicitado la aplicación del abuso de las formas jurídicas: uno resuelto por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, conocido como “Caso Aurora”; y, otro, por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía, conocido como “Caso Krause”.

Si bien es cierto en ambos casos la elusión tiene lugar respecto del impuesto a la renta y la pretensión del SII apunta a prescindir de formas jurídicas válidas, existen importantes diferencias. En el “Caso Aurora” la acción se dirige contra un agente retenedor del impuesto adicional; en el “Caso Krause”, contra un contribuyente que habría subdeclarado su impuesto global complementario. Asimismo, en el “Caso Aurora” la planificación involucra a un grupo empresarial; en el “Caso Krause”, a un grupo de personas unidas por vínculos de familia y parentesco.

Sin embargo, se estima que hay una conexión entre ambos casos que ha pasado desapercibida del debate que las sentencias han generado y que se refiere a la forma en que el SII tradicionalmente fiscaliza la que, se estima, no puede ser traspasada sin más a fiscalizaciones por aplicación de normas generales antielusivas.

En efecto, el SII cuando fiscaliza el cumplimiento tributario corrige lo declarado por los contribuyentes si detecta que los efectos tributarios de actos o contratos producen efectos en un período que puede fiscalizar. Ello, incluso si el o los actos o contratos fueron celebrados en un período que se encuentra prescrito.

Lo anterior fue, precisamente, lo que ocurrió en el “Caso Aurora”, pues los actos o contratos fueron celebrados temporalmente dentro del ámbito de vigencia de las normas generales antielusivas, esto es, con posterioridad al 30 de septiembre de 2015. Sin embargo, ellos tuvieron lugar fuera del período de prescripción ordinaria de 3 años que regula el artículo 200 del Código Tributario, ya que el último acto ejecutado ocurrió el 1° de septiembre de 2016, y la actuación fiscalizadora cuestiona los períodos tributarios comprendidos entre los años comerciales 2019 a 2021.

Resulta por tanto necesario precisar qué se toma en cuenta para determinar si la acción de fiscalización del SII está prescrita: si el período en el que se ejecutaron los actos jurídicos que originan la elusión o aquel en el que se producen los efectos jurídicos emanados de estos. Sobre este punto, parece pertinente retomar un análisis previamente efectuado .

Al respecto, se estima que una interpretación sistemática del estatuto general antielusivo impone considerar que para declarar la elusión los actos o contratos, o al menos el último de ellos, debió ejecutarse en un período que puede ser revisado por el SII.

A tal conclusión se llega examinando lo prescrito en dos preceptos legales. En primer lugar, revisando el artículo octavo transitorio de la Ley N° 20.899, que constituye la interpretación auténtica de la disposición decimoquinta transitoria de la Ley N° 20.780. El precepto legal mencionado fija como criterio para determinar la aplicación de las normas generales antielusivas el hecho de que al 30 de septiembre de 2015 estén realizadas o concluidas las características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria de los hechos, actos, contratos, o serie o conjunto de ellos. Es decir, apunta al acto mismo.

En segundo lugar, refuerza esta conclusión lo dispuesto en el artículo 4° quinquies del Código Tributario que prescribe: “En caso de que se establezca la existencia de abuso o simulación para fines tributarios, el Tribunal Tributario y Aduanero deberá así declararlo en la resolución que dicte al efecto, dejando en ella constancia de los actos jurídicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de derecho en que funda dicha calificación, determinando en la misma resolución el monto del impuesto que resulte adeudado o el monto de la reducción o eliminación de una pérdida tributaria, según corresponda”. En definitiva, el precepto establece que el Tribunal Tributario y Aduanero deberá declarar que los actos jurídicos son abusivos o simulados. Por tal razón se puede concluir que el legislador permite declarar que determinados actos o contratos tienen el carácter de elusivo, lo que presupone que estos se encuentran en un período que no está prescrito. Ello es coincidente con lo declarado por la Corte de Apelaciones en el “Caso Aurora”: “a partir de la Norma General Antielusiva se discute la estructura creada al efecto y no sus consecuencias”.

De todo lo señalado es que se puede concluir que en el “Caso Aurora” el SII habría fiscalizado efectos de actos jurídicos que fueron celebrados en un período prescrito y que, por lo mismo, la actuación de fiscalización del SII se realizó sin que tuviese acción para ello.

María Pilar Navarro Schiappacasse

Profesora asistente del Departamento de Derecho Económico de la Universidad de Chile